摘 要：针对跨省纳税企业的所得税缴纳和分配，08年出台暂行办法予以规范，试行4年，在总结实践经验的基础上，2012年出台管理办法。本文对这两项制度的内容进行比较研究，并提出企业在税务实务上也应相应有所区别。
关键词：暂行办法 管理办法 企业所得税 比较
2008年开始执行的《企业所得税法》，明确了以法人为单位缴纳企业所得税。相应的，《跨地区经营汇总纳税企业所得税征收管理暂行办法》（国税发〔2008〕28号，以下称《暂行办法》）则对跨地区经营汇总纳税企业的预缴方式做出了规定。按此规定，总机构和分支机构应分期预缴的企业所得税，50%在各分支机构间分摊预缴，50%由总机构预缴。分支机构分摊税款比例根据经营收入、职工工资和资产总额三个因素计算得出。
2012年6月，在完善《暂行办法》的基础上，财政部、国家税务总局、中国人民银行联合发布《跨省市总分机构企业所得税分配及预算管理办法》（财预[2012]40号，以下称《管理办法》），从2013年开始执行。《管理办法》规定：属于中央与地方共享范围的跨省市总分机构企业缴纳的企业所得税，按照统一规范、兼顾总机构和分支机构所在地利益的原则，实行“统一计算、分级管理、就地预缴、汇总清算、财政调库”的处理办法，总分机构统一计算的当期应纳税额的地方分享部分中，25％由总机构所在地分享，50％由各分支机构所在地分享，25％按一定比例在各地间进行分配。由此可见，《管理办法》大的分摊原则并没有变化 ，只在某些方面做了完善。跟纳税人有关的变化有：
1、汇总清算的内容发生变化。汇总清算在《暂行办法》中指在年度终了后，总机构负责进行企业所得税的年度汇算清缴，统一计算企业的年度应纳所得税额，抵减总机构、分支机构当年已就地分期预缴的企业所得税款后，多退少补税款，即仅在预缴时实行分支机构就地缴纳，汇算清缴则由总机构独立完成，多退少补；在《管理办法》中指在年度终了后，总分机构企业根据统一计算的年度应纳税所得额、应纳所得税额，抵减总机构、分支机构当年已就地分期预缴的企业所得税款后，多退少补，即不但预缴时分支机构就地缴纳，汇算清缴时也进行跨地区分配，总分机构都进行汇缴，分别多退少补。
2、将确定分配比例的权重指标定义和内容作了完善。在确定分支机构分摊税款比例时，《暂行办法》规定：总机构应按照以前年度（1-6月份按上上年度，7-12月份按上年度）分支机构的经营收入、职工工资和资产总额三个因素计算各分支机构应分摊所得税款的比例，三因素的权重依次为0.35、0.35、0.30；《管理办法》规定：总机构在每月或每季终了之日起十日内，按照上年度各省市分支机构的营业收入、职工薪酬和资产总额三个因素，将统一计算的企业当期应纳税额的50％在各分支机构之间进行分摊（总机构所在省市同时设有分支机构的，同样按三个因素分摊），各分支机构根据分摊税款就地办理缴库，所缴纳税款收入由中央与分支机构所在地按60：40分享。分摊时三个因素权重依次为0.35、0.35和0.3。
（1）“经营收入”修改为“营业收入”，完善了收入的定义和内容。《暂行办法》所称的分支机构经营收入，是指分支机构在销售商品或者提供劳务等经营业务中实现的全部营业收入。其中，生产经营企业的经营收入是指销售商品、提供劳务等取得的全部收入；金融企业的经营收入是指利息和手续费等全部收入；保险企业的经营收入是指保费等全部收入。《管理办法》所称的分支机构营业收入，是指分支机构销售商品、提供劳务、让渡资产使用权等日常经营活动实现的全部收入。其中，生产经营企业分支机构营业收入是指生产经营企业分支机构销售商品、提供劳务、让渡资产使用权等取得的全部收入；金融企业分支机构营业收入是指金融企业分支机构取得的利息、手续费、佣金等全部收入；保险企业分支机构营业收入是指保险企业分支机构取得的保费等全部收入。从概念上讲，经营收入是个不准确提法，在实务中容易模糊，增加操作难度，《管理办法》修改为直接使用会计上“营业收入”的概念，较好的解决了这个问题。
（2）对资产的定义和内容重新作了界定。《暂行办法》所称分支机构资产总额，是指分支机构拥有或者控制的除无形资产外能以货币计量的经济资源总额。 《管理办法》所称的分支机构资产总额，是指分支机构在12月31日拥有或者控制的资产合计额。《管理办法》也是直接使用会计上资产的概念，同时，《暂行办法》的资产不包含无形资产，《管理办法》的资产则包含无形资产在内的所有资产。
（3）将“职工工资”修改为“职工薪酬”，但内容没变，都指分支机构为获得职工提供的服务而给予职工的各种形式的报酬。 实际上，将职工工资定义为为获得职工提供的服务而给予职工的各种形式的报酬是错误的，职工工资只是职工薪酬的一部分，职工薪酬还包括福利费、职工教育经费、五险一金等，《管理办法》将这个概念错误更正了。
（4）权重指标的时点发生变化。《暂行办法》使用以前年度（1-6月份按上上年度，7-12月份按上年度）分支机构的经营收入、职工工资和资产总额三个因素计算各分支机构应分摊所得税款的比例，《管理办法》则使用上年度指标计算各分支机构应分摊所得税款的比例。
4、税收实务发生变化。在实务中，一般是汇总计算全公司的应纳税所得额，50%部分按比例分摊到各分支机构，每个分支机构分摊的应纳税所得额乘以当地税率为该分支机构应纳税额，所有分支机构和总机构应纳税额之和即为全公司预缴税额。由此可见，在汇总应纳税所得额一定的情况下，分摊比例影响缴税在不同地区的分布；存在税率差的情况下，还影响全公司预缴税额的多少从而影响流动资金的占用和资金成本。公司的目的不同，对所得税的地区分布有不同期望。比如，可能希望总机构地区缴纳税金较大，以获得纳税大户荣誉，开通总公司的纳税绿色通道；也可能希望某些地区分公司预缴金额大，以维护分支机构与地方政府的关系；或者获得税收返还（有些地区有税收返还政策，根据企业实缴税额返还一定比例），从实质上减少税负。一般情况下，通过调整资产影响分支机构分摊税款的比例，从而影响所得税的地区分布，比如在资产的取数时点划拨一笔资金到某分支机构，或从某分支机构划回资金，从而改变该分支机构的资产总额。《暂行办法》和《管理办法》对资产的范围不同，因此，采取的方式也有区别。
总结：在总结实践经验的基础上，新制度对老制度进行了完善。首先，将企业所得税分配原则贯彻到底，不但预缴要分配，汇算清缴也要分配；其次，将确定分配比例的权重指标定义和内容作了完善。分辨以上变化，企业在税务实务中的策略也应作相应调整。
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