一、我国现行会计制度体系的基本框架
将已经制定出来和正在酝酿中的众多制度、准则、条例、办法等加以整合后，可将我国的企业会计核算制度划分为三个层次：一是以“准则”形式命名的企业会计核算规范，包括基本准则及不断增加的具体准则；二是以“制度”形式命名的企业会计核算规范，包括：一足鼎立的《企业会计制度》、《金融企业会计制度》、《小企业会计制度》；三是专业会计核算办法。应该明确的是，会计准则、会计制度、专业会计核算办法均属于国家的行政规范，其目的均在于规范企业会计核算行为，确保企业依此进行会计核算能够提供真实和完整的会计信息，为广大会计信息使用者服务。由此引申开来，在进行会计制度改革时，不应拘泥于“准则”、“制度”、“办法”等表达形式，而应注重其内容实质、最终使它们相得益彰，协调发展。
在上述会计核算制度的基本框架下，针对农业等特殊行业会计规范的建设问题，长期以来会计理论界一直存在争论。尤其是在《会计法》、《企业会计制度》颁布后，新的专业核算办法和具体会计准则尚未出台的这段时间里，这方面的讨论更趋热烈。有肯定《企业会计制度》具有广泛统一性和更高可比性价值的，有质疑《企业会计制度》对特殊行业适用性的，有呼吁尽快建立特殊行业会计准则的，更有以某一行业特色为出发点探讨建设特殊行业会计规范的。无论如何，这些都是会计制度改革中的有益探索，都有利于特殊行业会计规范体系的建立和健全，有利于我国统一会计核算制度基本框架的建设和完善。但是，如果仅因为统一会计制度改革的加快，《企业会计制度》的颁布，就认为行业会计制度已经消亡显然是不妥的。因为无论国家会计制度如何改革创新，特殊行业(本文以农业为例）的会计规范中始终存在着统一会计制度涵盖不了的地方，如成本计算，收入确认等。
二、农业会计制度体系的内容
从我国农业会计制度的沿革不难看出，在汁划经济条件下，我国长期以来形成了一套传统的财务会计管理模式，会计要素的确认和计量均由国家财务制度规定，会计制度只是按照财务制度规定进行相关的财务处理。虽然1993年进行了财务会计制度改革，但是当时的行业会计制度很少涉及会计要素的确认、计量问题，仍然只规定会计记录和报告，这种制度本质匕是在规范“簿记”而不是“会计”.究其原因，主要是由于长期以来国家实行统收统支，成本开支范围由国家规定，产品由国家统一定价，盈利全部上交国家，亏损由国家弥补。企业完成国家计划是主要的，很少有财务决策自主权，也就谈不上会计的确认、计量，企业会计的主要任务是记录和报告。市场经济发展至今。企业逐步实行了产权明晰、权责分明、自主经营、自负盈亏的现代企业制度，客观上要求转变会计的角色。恢复会计的本来面目，即：对会计要素的确认。计量、记录、报告做出全过程的规定，在构建农业会计制度中，应尽量科学、具体地设计各方面，做到外圆内方。
农业会计制度是农业会计核算规范的总称，《农业会计准则》充分考虑了农业会计的特点，是准则体系中相对独立的、完整的农业会计核算规范、《企业会计制度》体现各行业共性的核算规范，在农业会计中也适用，但不足以成为反映农业会计要求的完整的会计核算和报告体系。这种不足正可以由专业会汁核算办法来弥补。该办法的基本任务就是体现农业会汁核算的特殊性，尤其是对“费用”、“收入”、“利润”三大会计要素的核算做出详细规范。
下面对该框架的三个层次作进一步说明：
(一）《农业会计准则》层次
1.规范农业生产活动，并在其基础上进行相关经济业务和财务状况的描述。农业企业生产经营活动复杂多样，不同地区、不同企业的生产经营活动都有可能不同，这就加大了农业企业会计核算的复杂性。会计准则若不能揭示和规范农业活动中各种概念的内涵和外延，就不能有效地提供各种会计信息，也就失去了会计信息这种国际通用语言的价值。我们应该合理借鉴西方发达国家在这方面的研究成果，为我所用。尤其是《国际会计准则第41号农业》（即I-ASA41)中对农业行业会计核算涉及的特殊概念，如农业活动、生物资产、生产性生物资产、消耗性生物资产、农产品、收获等相关术语进行了界定，阐明了农业活动的特点并对其分类表述，这有利于对农业企业的生产经营活动和财务状况做出恰当、全面的反映，不失为我们制定农业会计准则时的重要参考。
2.应尽量选择账面价值这一计量属性。IASC(国际会计准则委员会）、FASB(美国财务会计准则委员会）、AASB(澳大利亚会计准则委员会）等机构在其相关会计准则中都倾向于使用公允价值这一计量属性，例如，IASA41中将与农业活动相关的资产分为三类（生物资产、农产品、收获后加工而得的产品），其中，对于收获后加工而得的产品按存货及其他准则处理；对于生物资产按公允价值计量，生物资产公允价值变动产生的利得或损失，计入当期损益，只有公允价值无法可靠计量时，生物资产才以成本为计量基础；对于农产品，则都按收获时的公允价值计量。我国在以前的具体准则中，也多次使用过“公允价值”的概念，但在制定农业会计准则中，必须结合我国的实际情况。公允价值本质上是一种基于市场信息的评价，是市场而不是其他主体对资产或负债的认定。从公允价值作为计量属性本身来看，它可以合理地反映企业的财务状况，提高财务信息的相关性，加之，像生物资产一类的历史成本原本就难以计量，用公允价值反而可以更可靠地反映其真实价值。但是在我国，运用公允价值存在几个问题：其一，市场经济尚未健全和规范，还未形成活跃流动的市场，也未建立完善的监管机制，因而公允价值难以取得；其二，具体到农业而言，生物资产和农产品毕竟不同于一般的工业产品，其品种和质量在不同地区差异很大，缺乏通用标准。此外，生物资产和农产品的各年产量、价格更容易发生较大波动，预计的现金流量与实际情况会产生较大出入，这也为公允价值的取得带来了困难。所以，在制定农业会计准则时应遵循《企业会计制度》中的有关规定，选择账面价值作为基本的计量属性，除非在历史成本很难取得时（如多年生生物资产的计量），可选择使用公允价值。
3.做好信息披露。由于农业活动的特殊性，在披露会计信息时，应注意农业资产（如生物资产或农产品）的个体差异，如生长时间、畜龄、质量等，IASA41也鼓励采用定量和定性的方式来披露，它规定“如果恰当，披露时应区分消耗性生物资产和生产性生物资产或成熟生物资产和未成熟生物资产”；针对农业特点还应披露利得（如牲畜出生）或损失（如牲畜死亡）信息，因为这种价值变动本质上属于损益变动；此外，还应披露财务风险（如自然灾害的风险）、政府补助信息等。
(二）《企业会计制度》层次
以对会计要素的核算为线索，农业会计制度主要吸收《企业会计制度》中对“资产”、“负债”、“所有者权益”三大要素的核算规范，并根据农业企业资金运动的特点在具体内容上作适当调整。这里主要是资产、负债的规范具有一定的特殊性。
1.资产核算部分农业生产自身的特点反映在资产核算上的差异主要表现为：
①在流动资产“存货”项目中，包含“农用材料”、“幼畜及育肥畜”等内容。农用材料是农牧业单位获得的种子、饲料、肥料、农药，这些材料主要按不同来源渠道（如外购或自产留用）的实际成本或计划成本进行计价、核算，为加强对材料的核算和监督，应进行总分类和明细分类核算，反映其收、发、存。幼畜及育肥畜是指正在生长期间的年幼牲畜及幼畜成龄转入育肥过程的牲畜，它们既是畜牧业生产的劳动对象，又是劳动产品，随时可作为商品畜出售。因此，从性质上说，幼畜及育肥畜属于流动资产，要纳人存货来管理和核算。当实行分群核算，即为适应畜禽分群饲养和管理，按各类畜禽的群别（如基本牛群、仔牛群、幼牛群）核算伺养费用、产品或劳务成本时，其幼畜和育肥畜的价值在“幼畜及育肥畜”科目核算后转入，其饲养费用在“畜牧业生产成本”科目进行核算后转入。当实行混群核算，即为适应畜禽混群饲养和管理，按畜禽类别（如牛、羊）核算饲养费用、产品或劳务成本时，其幼畜和育肥畜的价值及饲养费用，一并在“畜牧业生产成本”科目内核算。畜牧业成本项目包括直接材料（如各种饲料）、直接工资、其他直接费（如词养畜禽直接耗用的燃料和动力费、畜禽医药费、产畜折旧费）、制造费用等。
②在固定资产中，农业企业的经济林木（指已具备生产能力的橡胶树、果树、桑树、茶树等林木）、产畜和役畜（指用于生产和运输的牲畜）、土地（包括耕地、防护林等）在会计核算上都有显着特点，尤其是涉及到生物资产和土地资产的计价问题。就生物资产来说，其价值形成除凝结有人类劳动外，自然力作用下的生长、发育也会形成增值，而这种增值很难用货币计量；生物资产遵循自然规律会顺利生长，反之则会消亡，失去价值；生物资产的多样性，使各自的生长、发育差异大，也增加了计价的难度；生物资产也有计提折旧的问题，应考虑其生理特点，在生物创造效益高时多提折旧，效益低时少提折旧。就土地资产的会计核算，更是有许多值得进一步探讨的问题：农业企业开发利用的土地，由于制度沿革的原因，1993年会计制度改革前所拥有的土地资产都一笔勾销了，这不利于真实反映农业企业的规模和实力，不利于降低农业企业的资产负债率，不利于扩大再生产，不利于真实进行成本核算，不利于对外联营合作等。但是，若将这些土地资产纳人核算，又存在一系列问题，如目前缺乏简便易行的土地计价方法，土地纳入核算将加重企业的税收负担等。1993年后对土地的开发投资虽计人固定资产，但具有不提折旧这一罕见属性。另外，企业购人的土地使用权，或以支付土地出让金方式取得的土地使用权，按实际支付的价款作为实际成本，并作为无形资产核算，也有值得讨论之处。
农业企业内部组织结构的特殊性反映在会计核算上的差别主要为：增设“应收家庭农场款”，反映企业应收、暂付家庭农场的各种款项，包括应收取的利润、税金、管理费用、福利费用、劳保费用以及企业垫支的农用材料费用等；设置“内部往来”账户，核算企业与所属单独核算单位之间以及各个单独核算单位之间发生的各种往来款项。企业内部不在银行开户单位之间的往来业务，必须通过企业财务部门办理结算，该账户为双重性质账户。
负债核算部分农业企业应增设“应付家庭农场款”、“代转家庭农场上交款”、“应交包干利润”等科目进行相关业务核算，以反映农业企业组织结构的特点。应付家庭农场款是企业应付、暂存家庭农场的各种款项，包括收购家庭农场的产品后尚未结算的款项、代存家庭农场的其他收入等；代转家庭农场上交款是企业待结转的应收家庭农场的上交利润、管理费用、福利费用、劳动保护费等；应交包干利润是国有农业企业按主管部门下达的财务包干指标，应向国家上交的包干利润，它不同于“应付利润”科目核算的内容，该科目核算的是企业应支付给投资者（所有者）的利润。
(三）《农业专业会计核算办法》层次专业会计核算办法的基本任务就是补充《企业会计制度》的不足，对反映农业行业特色的会计要素的核算做出详细规范。下面主要从费用成本核算、收入确认、利润核算这三个方面谈农业企业会计的特点。
1.费用成本核算
部分农业企业（狭义）的成本费用核算是指对农业企业的种植业、畜牧业、渔业、林业等各业在生产经营过程中的费用，按一定成本计算对象进行归集，并计算其产品成本或劳务成本的一种专门方法。在成本计算流程上，农业企业作为综合性的生产企业，其成本核算首先由各基层单位分业别核算，然后进行全企业汇总。企业可设置“农业（种植业）生产成本”、“畜牧业生产成本”、“渔业生产成本”、“机械作业成本”、“制造费用”等账户，先核算要素费用（如种子和种苗、饲料、肥料、农药、燃料动力等）；其次核算综合费用（如机械作业费、辅助生产费用等由几种要素费用构成的费用）；再次核算间接费用（如制造费用这种必须经过分配方式间接计人各成本计算对象的费用）；最后计算完工产品成本。在成本项目上，农业企业多包含直接材料、直接工资、其他直接费、制造费用、往年费用五项。在成本计算方法上，农业企业涉及到品种法（以产品品种为成本计算对象）、分批法（以产品批别为成本计算对象）、分步法（以产品生产步骤为成本计算对象）等。
2.收入确认部分
收入是企业在销售商品、提供劳务及让渡资产使用权等日常活动中所形成的经济利益的总流人。如前所述，农业企业的收入分为销售实现制和生产实现制两个部分，其中，按生产实现制确认的收入部分，是农业会计的重要特点之一。r而言，在种植业中体现为：自产留产品（如种子、饲料、口粮等）生完工、入库即按现行市价确认为入；在畜牧业中体现为产畜役畜，按现行市价或固定格确认为收入，并列为固定资产。他行业按销售实现制确认收入。
3.利润核算部分
利润是企业在一定会计期间得的最终经营成果，由收入与费的差额确定，与收入和费用要素核算密切相关。就利润构成而言，业企业各业别（如种植业）利润，额由营业利润、投资净收益、家庭场实际上交利润、补贴收入、营业外收支净额组成，其净利润为利润总额与所得税（或上交包干利润）之差。各业别综合经营的农业企业，其净利润由各行业净利润汇总而成企业当期实现的净利润，加上年初未分配利润（或减去年初未弥补亏损）和其他转入后的余额，为可供分配利润，按一定顺序分配。
作者：栾甫贵，柳婷（北京工业大学经济与管理学院）
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