摘 要：财政部在2006年初发布了企业会计准则第22号，即《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》，规范了金融工具交易的会计处理，本文从四个方面对交易性金融资产、持有至到期投资、贷款和应收款项及可供出售金融资产这四类金融资产的会计处理进行了比较和分析，同时针对存在的疑虑对四类金融资产的会计处理提出了相应的建议。
关键词：交易性金融资产 持有至到期投资 贷款和应收款项 可供出售金融资产 金融是现代经济的核心，金融市场的健康发展离不开金融工具的广泛运用和规范确认计量。由此，为真实反映金融工具对企业财务状况和经营成果的影响，揭示金融工具的潜在风险，财政部在2006年初发布了企业会计准则第22号，即《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》（以下简称《准则》），规定自2007年1月1日起在上市公司范围内试行。该准则基本采纳了国际会计准则39号（IAS39）“金融工具确认和计量”的相关内容，是我国会计制度向国际会计准则趋同的重要表现之一。同时，中国会计准则在某些项目的安排上作了适当调整，将国际会计准则第39号分解为金融工具确认和计量、套期保值、金融资产转移三个准则项目，将复杂的金融工具业务进行细分，以更好地指导实务。在实际运用中，交易性金融资产、可供出售金融资产、贷款和应收款项及持有至到期投资等四类金融资产会计处理方法较难掌握和区分，便于使用者更好地了解这四类金融资产的会计处理，本文从以下四个方面对它们进行了归纳比较和分析。一、四类金融资产会计处理的比较 （一）概念 交易性金融资产属于衍生工具，或指为了近期内出售、回购或赎回而取得的金融资产，或指属于进行集中管理的可辨认金融工具组合的一部分，且有客观证据证明企业近期采用短期获利方式对该组合进行管理。 持有至到期投资属于非衍生金融资产，到期日固定、回收金额固定或可确定，且企业有明确意图和能力持有其至到期。权益性工具投资不得划分为此类。贷款和应收款项属于非衍生金融资产，在活跃市场中没有报价、回收金额固定或可确定。可供出售金融资产属于非衍生金融资产，初始确认时即被指定为可供出售的非衍生金融资产，以及除以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产、持有至到期投资及贷款和应收款项以外的金融资产。 如果某项金融资产划分为交易性金融资产，就不能再重新划分为其他三类金融资产；反之，亦然。 （二）初始计量 1、金融资产初始入账金额。企业取得此四类金融资产，进行初始确认时，都应当按照各自的公允价值计量，具体如下表：类别计量金额借方科目贷方科目交易性金融资产公允价值交易性金融资产—成本银行存款或其它持有至到期投资公允价值+交易费用持有至到期投资—成本（按面值或本金计入） —利息调整（按溢价部分金额计入）银行存款或其它持有至到期投资—利息调整（按折价部分金额计入）贷款和应收款项公允价值+交易费用贷款或应收款项科目吸收存款或其它可供出售金融资产公允价值+交易费用股权投资银行存款或其它可供出售金融资产—成本债权投资银行存款或其它可供出售金融资产—利息调整（按折价部分金额计入）可供出售金融资产—成本（按面值或本金计入） 利息调整（按溢价部分金额计入） 2、企业取得金融资产，所支付的价款中包含的已宣告但尚未发放的债券利息或现金股利不计入金融资产各自的初始入账价值，应单独列作应收项目。 （三）后续计量 1、后续计量依据。 ⑴交易性金融资产、可供出售金融资产，应当按照公允价值计量，将来处置该金融资产时或许会发生费用，但该费用不抵减公允价值。 ①交易性金融资产。计量日，若公允价值和账面价值相等，不另做会计处理；若不等，按差额分两种情况进行会计处理： ②可供出售金融资产。可供出售金融资产包括股权投资形成的金融资产和债权投资形成的金融资产，会计处理对应的科目也有所不同。 第一种情况，股权投资形成的金融资产：计量日，若公允价值和账面价值相等，不另做会计处理；若不等，分两种情况进行会计处理： 第二种情况，债权投资形成的金融资产：计量日，若公允价值和摊余成本相等，不另做会计处理；若不等，按差额分两种情况进行会计处理，处理方法同第一种情况： ⑵ 持有至到期投资、贷款和应收款项采用实际利率法，按摊余成本对其进行后续计量。 ① 持有至到期投资。通常情况下，能够划分为持有至到期投资的金融资产，主要是债权性投资。若按面值购买，计息日，不另做会计处理；若没有按面值购买，应收利息以面值乘以票面利率的金额计量，投资收益以期初摊余成本乘以实际利率的金额计量，分如下两种情况处理： ② 贷款和应收款项。贷款和应收款项的会计处理，与持有至到期投资大体相同。 2、期末计息的处理。 类别借方科目贷方科目交易性金融资产应收股利或应收利息投资收益持有至到期投资一次还本分期付息应收利息(按票面利率计算)持有至到期投资—利息调整（折价购买）投资收益(按实际利率计算)持有至到期投资—利息调整 （溢价购买）一次还本付息持有至到期投资—应计利息(按票面利率计算)持有至到期投资—利息调整（折价购买）贷款和应收款项应收利息或其他应收款项科目投资收益可供出售金融资产股权投资应收股利投资收益债权投资一次还本分期付息应收利息(按票面利率计算)可供出售金融资产 —利息调整（折价购买）投资收益(按实际利率计算)可供出售金融资产—利息调整（溢价购买）一次还本付息持有至到期投资—应计利息(按票面利率计算)可供出售金融资产 —利息调整（折价购买） （四）重分类或终止确认的计量 1、交易性金融资产终止确认的计量。借：银行存款，借或贷：交易性金融资产—公允价值变动；贷：交易性金融资产—成本，贷或借：投资收益。同时，借或贷：公允价值变动损益；贷或借：投资收益。 2、持有至到期投资重分类和终止确认的计量。⑴将持有至到期投资重分类为可供出售金融资产，借：可供出售金融资产（公允价值），持有至到期投资减值准备；贷：持有至到期投资（账面余额），借或贷：资本公积—其他资本公积（差额）。⑵出售，借：银行存款，持有至到期投资减值准备，借或贷：持有至到期投资—利息调整；贷：持有至到期投资—成本、—应计利息，贷或借：投资收益。⑶到期收回，借：银行存款；贷：持有至到期投资—成本、—应计利息（应收利息）。 3、贷款和应收款项。企业收回或处置贷款和应收款项时，应将取得的价款与该贷款和应收款项账面价值之间的差额计入当期损益。 4、可供出售金融资产重分类和终止确认的计量。⑴将持有至到期投资重分类为可供出售金融资产，借：可供出售金融资产（公允价值），持有至到期投资减值准备；贷：持有至到期投资（账面余额），借或贷：资本公积—其他资本公积（差额）。⑵ 出售可供出售金融资产，借：银行存款（实际收到的金额），借或贷：资本公积—其他资本公积；贷：可供出售金融资产—成本、—利息调整、—应计利息、—公允价值变动，贷或借：投资收益。二、建议 通过上文的图示比较和文字分析，可以发现新准则对金融资产的处理进行了详细的规范，同时，我们也可以看出存在一定的问题：用不同的计量方法对相同的费用、相同的内容进行处理，并且使用了较多的过渡性科目，增加了科目之间的结转次数，容易产生混乱等。针对这些问题，笔者提出以下参考性建议： 1、交易性金融资产、持有至到期投资、贷款和应收款项及可供出售金融资产都是企业对外投资的一种方式，它们在对交易费用的处理上应该尽量统一。 2、既然新准则要求我们谨慎地采用公允价值，为了能真实地反映企业资产的变动情况，对于公允价值的变动，则宜在谨慎性的基础上采用公允价值计价法，对交易性金融资产、持有至到期投资、贷款和应收款项及可供出售金融资产，在计量日，根据公允价值的变动，调整资产的账面价值。 3、可减少科目之间结转的次数，减少科目的数量。如可考虑取消“公允价值变动损益”科目，因公允价值变动而引起的公允价值与资产账面价值的差额，在计量日可直接记入“投资收益”科目。
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