摘 要：会计信息的真实性是保证信息使用者做出正确决策的基本前提和条件。近几年中外会计信息严重失真，损害了国家和社会公众的利益，给社会造成了巨大的危害。而财务报告粉饰是导致会计信息失真的根本原因。因此，文章通过从主客观因素两方面分析财务报告粉饰的成因，提出相应的治理对策。
关键词：财务报告 粉饰成因 治理对策。
财务报告是反映企业经营状况的一面镜子，是投资者和分析人员了解公司业绩的最直接和最主要的途径。然而，近几年来，国内外屡屡发生财务报告粉饰事件，美国有安然事件、世通丑闻， 中国则出现蓝田股份、银广夏、东方电子等造假事件。在市场经济中，尤其是在转型的市场经济中，虚假的财务报告不仅会影响了管理部门对企业经营行为的正确判断，使检查监督难以到位，干扰政府对经济状况的全面准确把握、正确指导和科学决策，而且误导了投资者的投资行为，使国家经济造成混乱，严重影响了社会稳定，也为贪污腐败提供了滋生的土壤。因此，我们有必要对财务报告粉饰问题进行讨论研究，寻求治理对策，提高会计信息质量。
一、 财务报告粉饰成因分析
（一）财务报告粉饰的根源（客观方面）
１、会计制度不完善
会计制度，从广义上说，泛指为界定、确认和保护产权而制定的、引导会计活动的各种法律、规则、准则等，同时按照会计制度的定义，会计还应该包括约定俗成的惯例、道德准则等等。理想的会计制度要能充分兼顾各方利益，成为博弈双方自愿执行的有约束力的社会契约。任何人若想通过违反制度来得到什么好处，则必将从别的方面受到更大惩罚，从而是得不偿失的，制度成为人们普遍接受的社会规则。在市场经济的变革过程中，新的经济情况不断涌现，相关的制度法规尚未建立健全，许多规定和条例过于原则和抽象，可操作性不强，使得会计人员在处理某些经济事项是会产生较大的不确定性。许多企业往往就利用制度的滞后性粉饰会计报表；此外由于会计准则在具有统一性和规范指导作用的同时还兼有一定的灵活性，因此会计人员可以根据不同情况留有一定的活动空间和判断余地，如同一会计事项的处理存在多种备选的会计方法或可由会计人员作出不同的判断。多种会计处理方法并存为企业进行会计操纵提供了可乘之机，有些企业根据自身利益的需要选择会计方法，操纵会计报表。
２、产权制度不清晰
我国国有企业经过多年的“放权让利”改革，在围绕落实企业的经营自主权方面取得了一定的成效，但并没有从根本上革除传统国有企业产权制度的弊端，即产权制度不清晰。在单一公有制条件下，国有企业的财产所有权的主体是国家，亦即全体人民，但具体到每一个企业，产权主体实际上很不明确。人人所有，而人人都没有，这样国有企业的产权主体形成了事实上的缺位，国有企业没有真正的所有者，因而不能形成有效的内部约束机制。企业领导人员常常缺乏明确的国有股产权主体的约束，当他们的利益与国家利益不一致时，领导者的权能急剧膨胀，加上他们拥有极强的国有资产操纵和控制权，为了自身利益最大化，便产生短期行为，会计核算以领导者的利益为核心，使提供的会计信息失真；又由于国家授权的国有资产管理机构不是国有资产的所有者，自身又缺乏根本的利益动力机制，加上不能干预企业的经营权，造成对企业的监督十分低效；国有企业的债权人大多是国有银行或国有企业，而这些债权人的所有者同样是国家。因此，债权人对企业会计信息的关注并不很重视，企业会计信息对债权人的影响也不是很大，故企业的领导者便使会计转向为自身利益最大化提供信息。（摘自亦谈会计信息失真的成因与对策）
（二）财务报告粉饰的动机（主观方面）
1、 为了业绩考核
企业经营业绩，其考核方法一般以财务指标为基础，如利润(或扭亏)计划的完成情况、销售利润留成、产值、销售收入、国有资产保值增值率、资产周转率、销售利润率等。这种考核方式，不仅涉及到企业总体经营情况的评价，还涉及企业领导经营管理业绩的评定甚至是政治前途。经营者在企业经济效益达不到预定目标时，常常会产生夸大经营业绩的动机；在经济效益超额完成时，有时会产生缩小经营业绩的动机，以减轻后期的经营压力。尤其是国有企业，在所有者缺位和监管不力的情况下，为经营业绩而粉饰财务报告的动机更为明显。此外，企业为开拓市场、提高知名度而参加的同行业排行榜、全国市场占有率等外部考核，也需要根据财务指标来确定。因此，基于业绩考核而粉饰财务报告是最常见的动机。
2、 为了新资本需求动机的满足
资金与企业，犹如血液与人体，赚钱的公司为扩充规模，需要更多的资金；亏本的公司为了营运周转，更需要资金。资金不足，可能导致周转不灵而倒闭。而融资上市是企业获得新资本的极好手段。因此也产生了虚假作假的动机。
根据会计法规定，发行和上市股票的公司必须连续三年盈利，而且我国股份有限公司发行股票和股票上市实行计划额度制。股票发行价格的高低也与企业盈利水平高低有关。由于我国对上市公司发行股票的数量有额度限制，在有限的额度内要获得最大限度的资金量，只有提高股票的发行价格。在公司业绩不佳时，为了募集更多资金，就千方百计地包装利润，提高股票价格。在我国，企业普遍面临资金紧缺局面。随着金融体制的改革，银行等信贷机构的风险防范意识逐渐增强，为了降低风险，确保资金的安全收回，银行一般不会贷给亏损或缺乏资信的企业，而供应商也不愿提供商业信用。因此，企业为了达到借款或增加资本的目的，经营业绩欠佳、财务状况不健全的企业，自然会产生操纵会计信息、粉饰财务报告的动机，以便说服资金提供者而作出决策。
3、 扭亏为盈，改善公司在二级市场的形象或为了壳资源的保留
根据有关规定，上市公司连续两年亏损或每股净资产低于面值将被作为ＳＴ公司，如果连续三年亏损，其股票将暂停上市，实施特别转让处理。这显然是公司的管理人员、投资者等都不愿看到的。公司上市对于企业的另一个影响就是提高公司的知名度，许多公司在上市以前默默无闻，无人知晓，但上市之后却成为证券市场上投资者关注的热点。企业的知名度大幅提高，作为企业的大股东和经营者的声誉、能力也和上市公司的形象联系在一起，控股股东与管理者的形象往往与上市公司的形象俱荣俱损。如果上市公司业绩不佳甚至亏损，公司的股票就会进入“垃圾股”的行列，公司的形象也随之受损。更为重要的是，我国证券市场实行的“特别处理”和“摘牌”制度更是给上市公司敲响了警钟，形成巨大的压力。公司取得发行额度且争取上市非常容易，公司在上市后又被摘牌，不仅对股东而言是莫大的损失，而且公司丧失上市资格意味着一种宝贵的稀缺资源白白浪费。上市公司往往认为股票被摘牌是对公司的最严厉的处罚，所以宁愿在账务处理上玩一些花样被注册会计师出具保留意见，也不愿意出现连续３年亏损而被判处“死刑”。有些上市公司如果已被戴上ＳＴ帽子，为了不被退市，这些戴帽公司一般都表现出强烈扭亏为盈的欲望以达到摘帽的目的。如果正常的经营不能保证上市公司摆脱困境，相关的利益关系人很可能会进行利润操纵借以扭亏。（中间部分摘自书：跨越财务报告陷阱）
二、 财务报告粉饰治理对策分析
（一）加强会计制度规范的建设
我国会计信息失真的一个原因是会计规范建设上存在缺陷。因此，我们应当加强会计规范的建设工作，尽快健全和完善我国的会计规范体系。在会计改革之初，为了减少会计制度变迁的阻力，使会计准则能早日出台，以规范市场经济条件下的新会计实务，尽早实现与国际惯例的衔接，即由政府直接参照国际会计准则来制定中国的会计准则应是无可厚非的。与此同时，每个具体会计准则的制定和修订都要充分征求各方意见，进行反复计论与论证，最终使准则能为各博奕方所接受。政府机构要维护该机构制定的准则的权威性，对违反准则的行为要进行处罚，目的是使违反准则而提供失真会计信息者得不偿失，从而消除会计信息失真的外部不经济现象。这样，会计信息供给方就会愿意提供真实而相关的会计信息，使各博奕方都能得到合作利益，不愿提供失真会计信息而使自己遭受损失，从而提供失真会计信息的经济利益动机得以消除。完善会计准则和会计制度，压缩财务报告不规范的空间。会计准则和会计制度留有过多的灵活性和真空地带，是财务报告粉饰的重要前提。因此，防范财务报告粉饰，应该对会计准则和会计制度予以完善。
（二）明确产权、发挥产权对会计信息生成过程的规范和界定功能
要按照现代企业制度要求，对企业产权进行明确。很多企业的财务管理混乱，是因为许多管理者未能认识到所有者财务和经营者财务的差异，使所有者与经营者经营责任不明，且缺乏有效的约束机制，致使所有者的所有权得不到保护，同时又使经营者的经营权不能完全施展。产权的明晰为会计信息目标的实现创造了两个重要条件：一是所有者追求资产收益的最大化；二是所有者和经营者之间存在经济上的契约关系。公有制企业利用现代企业制度来实现产权清晰，主要的途径，一是通过政府经经济管理机制改革，从多个行政性的管理部门都可管理公有资本，转变为由一个统一的所有权机构来管理公有资本。二是通过构建资本市场，创造产权明晰的投资方式，取消行政管理部门充当公有资本投资主体的地位，由公有资本出资者机构、公有制企业法人成为投资主体。三是建立和完善企业法人财产权制度，使企业法人财产权得到维护。四是通过构建经理人才市场，完善经理聘任制，聘用经济管理专家承担企业日常经营管理，实现公有资本所有权与企业经营权的分离。
（三）完善法人治理结构对强化会计信息质量的监控功能
法人治理结构的有效性，取决于在产权关系和生产经营分工关系的各个环节上，由适应岗位职责要求的自然人承担责任，并负责地履行相应的权利。对于公司制企业来说，完善公司治理结构，首先应加强股东等财务信息需求者参与监控的动机和能力，为此必须完善公司产权制度。其次， 应完善公司的内部监控机制，在企业内部健全能够对经营者进行有效控制制度。实现所有者对经营者的切实监督，形成两权（即决策权、经营权）分离、三权（即决策权、监督权、经营权）各司其职、各负其责，在公司内部铲除作假账以谋取“经理利润”、等不正当的利益根源。要完善企业的内部审计制度，检查和评价其他各项内部控制制度的质量与效果，充分发挥内部审计监督的日常与全过程控制作用，以加强监控者对公司管理层行为的了解，提高其信息收集、评判能力，以及增加其监控手段。第三，应完善外部监控机制。第四，提升投资者素质，打造有效财务信息需求主体。如果他们具备了良好的鉴别能力和监督技巧后，债权人和股东就能识破造假伎俩，不会把钱投入到一个造假者身上；监管者就能更容易、更多地发现财务报告虚假信息，并予以严惩。这样，就形成了对真实财务信息的有效需求与解读，以及对上市公司的有效约束。
（四）加快政企分开的治理力度
政府是经济制度的制定者和经济运行的监督者。政府不应参与到具体的经济运行中去，作为社会管理者和宏观经济调控者，应致力于为企业的生存和发展创造基本条件，为各种企业创造一个平等的竞争环境，建立并完善各生产要素市场。只有在市场机制失灵时, 政府部门的力量才应介入。当前我国政企职责不分的管理体制，造成我们经济生活中许多“老、大、难”问题。一些地方政府向企业“要数字”,“要利润”干预企业经营活动, 企业为完成政府的任务不得已而造假。因此,政企分开,充分发挥市场经济个体的独立作用, 将是保证会计信息质量的前提。对于公有制企业而言，实现政企公开，需要政府机构改革与企业配套进行。
总之，我国企业财务报表粉饰的原因是多种多样的，而且极为复杂，不能单靠一种措施治理，我们必须进行综合的治理，最终使会计信息失真绝迹。
参考文献：
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3、阎达五，李勇，也谈美国造假事件，会计研究[J]，2002，(9)
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