摘 要：
关键词： 近几年来，上市公司定期报告中重大会计差错更正已经屡见为鲜，追溯调整成为了一个普遍的现象，调整项目和调整金额也在不断扩大，上市公司是否利用会计差错更正进行利润操纵呢？通过对案例的分析，揭露企业利用会计差错更正进行利润操作的动机并提出相应的对策。 一、由案例分析引发的思考 会计差错是指在会计核算时，由于计量、确认、记录等方面出现的差错，这种差错包括与本期相关的差错及与前期相关的差错，按其原因可分为以下几类：①会计政策使用上的差错。例如，对不应计提折旧的土地计提折旧。②会计估计上的差错。例如，估计固定资产的使用年限和残值时发生错误。③其他错误。除前述两种差错以外的其他差错。例如，漏记交易或事项、错记借贷金额等等。 原会计制度规定：本期发现本期会计差错，在本期更正，调整本期相关项目；本期发现前期会计差错，通过“以前年度损益调整”科目调整，并将科目余额转入“本年利润”科目，作为本期损益体现。这样，为达到操纵本期利润的目的，把原应在本期反映的收入或成本、费用故意不反映，而留至下期在“以前年度损益调整”反映，作为下期的损益，以按照其意愿操纵本期利润。新《企业会计制度》为更真实反映本期损益，防止类似操纵利润现象，把“以前年度损益调整”项目从利润表中去除，其余额转入“利润分配—未分配利润”科目，作为企业的期初未分配利润反映。新会计制度对会计差错的处理原则能杜绝利用会计差错操纵本期利润的现象吗？现作如下分析： 例：某企业2009年报表利润总额为90万元；2010年实现利润总额为-80万元，2010年度发现2009年度企业少提折旧120万元，少列收入100万元，少提长期借款利息20万元，多计投资收益40万元。（假设2009年企业应提折旧1000万元，企业销售收入总额5000万元，企业应提长期借款利息80万元，企业投资收益150万元。） 按照旧制度，本期发现前期会计差错，通过“以前年度损益调整”科目调整，并将科目余额转入“本年利润”科目，作为本期损益体现。所以，2010年度企业以前年度损益调整数为：-120+100-20-40=-80（万元），则2010年度企业利润总额为-80-80=-160（万元）。 按照新制度，“以前年度损益调整”项目从利润表中去除，其余额转入“利润分配—未分配利润”科目，作为企业的期初未分配利润反映。所以，企业少提折旧120万元、少提长期借款的利息20万元、多计投资收益40万元均超过该类事项金额的10%，为重大会计差错，应通过“以前年度损益”科目核算，调减年初未分配利润180万元（120+20+40=180万元，企业所得税的调整暂不考虑，下同）。而少计收入100万元因小于总收入的10%，可以认定为非重大差错而并入2010年度核算，则2010年度利润总额则为20万元（-80+100=20万元）。 如果2009年度企业不存在会计差错，则2009年度企业实际利润总额为-90万元（90-180=-90万元），2010年度企业实际利润总额为-80万元，这样为连续两年亏损。而通过会计差错更正，竟然两年报表利润均为盈利（2009年报表利润90万元，2010年报表利润20万元，因为新会计制度调整的是2010年初未分配利润）。 上例中，既然按照新会计制度更正会计差错可以给企业带来预期好处，为何不故意“出错”呢？只要CPA在当期审计中未能发现这种故意差错，企业在会计报告公布后就可以按照更正会计差错原则进行更正，达到操纵利润的目的。 二、会计差错更正进行利润操纵的动机分析 上市公司围绕监管政策的刚性指标进行盈余管理，主要手段包括操控资产重组和关联交易、资产减值、会计政策选择以及税收优惠和财政补贴等，这些手段已经引起监管部门的注意，为此颁布实施了一系列会计规章，大大压缩了上市公司盈余管理的空间。但在这种日趋规范的会计环境下，利用会计差错更正调节利润很成为了上市公司新的动机。 1． 避免连续亏损 上市公司为避免“特别处理(ST)”或“退市”等处罚，通常表现为亏损年度的“重亏”现象和扭亏年度的“微利”现象，主要是利用会计差错更正的追溯调整，可以起到使亏损年度“亏上加亏”，扭亏年度“轻装上阵”的作用。 案例：X公司为深交所上市公司，当年实现净利润2000万元，与发行前一年度基本持平。但到了2010年年报，公司声称发现前期少计管理费用，将2010年5月31日盘亏的650万元存货追溯调整到2009年度管理费用，2008年度净利润减至1350万元，2009年实现净利润160万元。由此可见，通过会计差错更正把费用调整到2008年度，避免了2009年度亏损，但还是暴露出问题，公司不得不在2010年6月发布对2009年度报告的补充公告，将存货盘亏的损失重新调整到2009年。 2． 实现扭亏为盈 上市公司打着""前期会计差错更正""的幌子，通过重大会计差错更正追加以前年度的成本费用，可降低本期成本结转和费用摊销的金额，达到增加利润的目的，借助这种方式避免连续亏损。 案例：Y公司的房地产存货在2008年度确认收入时系按估计单位成本结转销售成本，2009年按实际单位成本计算时发现，2008年度少结转销售成本1800万元。公司视为重大会计差错更正，采用了追溯调整法，调增2008年度销售成本1800万元，并相应调减存货项目。公司2009年房地产收入6000万元，成本5400万元，营业毛利只有600万元。如没有上述调整导致的期初存货金额大大降低，2009年房地产营业利润恐怕就是负数。我们有理由怀疑此项差错更正的合理性。 3． 保持再融资资格 上市公司再融资政策将三年平均净资产收益率作为刚性指标，为达到这个条件，部分上市公司故意混淆会计估计、非重大会计差错以及重大会计差错的区别，滥用重大会计差错的会计处理准则，操纵利润、做靓报表，实现再融资。 案例：Z公司是一家大型设备制造公司，2009年产品成本计算由定额成本法改用实际成本法。后经测算，2008年因误用定额成本法致使2008年度少转销售成本1200万元，公司补制了2008年初的董事会决议：“公司决定从2008年起采用实际成本法”。2009年公司“发现”这一会计差错后，及时进行了更正，减少了2009年的期初留存收益1200万元，同时减少存货1200万元。由于2009年按实际成本计算的销售成本大幅降低，当年一举盈利680万元，销售利润率达到8.6%。后经调查得知，A公司正在申请一项贷款，银行要求2009年销售利润率必须达到8%，且连续三年盈利。该公司2007年和2008年经营形势较好，但2009年受资金紧张、产品质量问题困扰，生产形势不好，适当调节2008年利润到2009年，这样，企业就具备了再融资条件。 三、对会计差错更正进行操纵利润的治理对策 核算中的差错是人员在操作中常有发生的，尽管小心翼翼，仍避免不了要经过一个发生差错、寻找差错和更正差错的过程。差错的产生不仅增加了人员的劳动强度影响到了工作效率，还使得相应的财务信息失真，并由可能误导投资者、债权人及信息使用者的决策或判断。因此内部和外部相关监督机构必须重视对工作的指导与检查，以便控制与杜绝差错的发生。 近年来，上市公司频频更正差错，利用会计差错更正进行“追溯调整”，成为了圈钱者或者造假者的利润调节器，这种行为很难让投资者接受。将以前年度盈利的数据回过头来再追溯调整为亏损，或追溯调整之前还是绩优，调整之后就成了ST类绩差股，像这样还有什么真实性和投资性可言呢？笔者试提出以下建议，以图治理和根除利用会计差错更正进行操纵利润的现象： 首先，建立规范的会计差错更正的持续信息批露机制。作为监管部门，要加强对上市公司“重大会计差错”的信息公开管理，可参照美国的重述制度，要求上市公司详细披露重大会计差错的内容以及对以前年度会计报表的影响并重新公布以前年度会计报表，重大会计差错作为一项重要的虚假陈述，监管部门不应将之置于灰色地带，使其成为上市公司调节利润的手段。 其次，规范对重大会计差错更正的审计意见。如果被审计单位在财务报告中反映了对前期财务报表的重大会计差错，并做出了相应更正，作为外部监督的注册会计师就应该以审慎的态度密切关注，采用适当的审计程序，以判断会计差错更正处理的恰当性和合理性，并据此判断和确定本期审计意见类型。 第三，健全与会计差错行为相适应的民事赔偿机制。要想让市场恢复本色、完善对重大会计差错进行追溯调整的现代企业会计制度，证监会除了加大监管和惩处的力度之外，还应该适当地保护因上市公司虚假财务信息而受骗的投资者。在这种情况下，必须建立起赔偿机制，让投资者拿起法律的手段进行起诉，获取损失赔偿，让那些因违规成本低而屡屡践踏证券市场公正的不法者付出代价。 最后，推进诚信建设，着力改善会计职业的大环境。许多会计信息的使用者，一方面希望得到真实的会计信息，又出于某种目的放任虚假信息的流传，比如：某些地方政府为了一时的政绩，怂恿和配合会计作假，在本地上市公司业绩不佳时以财政补贴、税收返还等形式配合企业，使其业绩提升。因此，要治会计舞弊之本，必须多管齐下，营造诚信社会，在整个外部大环境得到改善后，虚假会计信息没有了市场，会计职业方能“善其身”。 参考文献 1. 注册会计师全国统一考试辅导教材.会计[M].北京：经济科学出版社，2007 2. 崔刚：上市公司财务报表解读与分析.北京：人民邮电出版社，2009 3．《企业会计准则》.中华人民共和国财政部．北京： 经济科学出版社，2006.2． 4．《企业会计准则—应用指南》中华人民共和国财政部．北京：经济科学出版社，2006.10．
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