「关键词」会计控制；公司治理；控制权矛盾
市场经济的发展实践表明，公司制企业是现代企业的最典型形式，要建立公司制企业必须建立规范的公司治理结构（governancestructure）。从本质上讲，“公司治理结构是企业所有权安排的具体化，是有关公司控制权和剩余索取权分配的一整套法律、文化和制度性安排，这些安排决定了公司的目标、行为，决定了公司利益相关者中在什么状态下由谁来实施控制、如何控制、风险和收益如何分配等有关公司生存和发展的一系列重大问题。”（陈佳贵，2002）这些安排之所以必要，是为了解决公司组织中权利分离而导致的委托代理矛盾和不对称信息下的不完全契约问题，所以，公司治理结构的核心，是控制权问题。股东、经管阶层和其他利益相关者（stakeholder）等对企业实际控制权的影响最终表现为对其利益实现程度的影响，而公司会计活动的结果，具有直接调节各利益相关主体利益的作用，在现代市场经济环境下，由于“一般价值形式”的出现，货币形式成为了计量财富和权益关系的当然尺度，所以经济利益的实现首先表现在财务利益的实现上。公司会计系统之所以被作为既是制定决策的一个信息来源，也是组织控制机制的一部分，正是建立在这一对会计活动的“经济后果”的认识基础上的。因此，在公司制企业的基本制度中，会计控制系统起着重要的基础性作用，其控制目标的实现与企业治理目标具有内在的不可分割的辨证关系。一方面，会计控制目标的实现依赖于企业治理结构的完善和有效运行；另一方面，治理结构效能的发挥则决定于会计控制目标的实现程度。在上述视野下，我们不难梳理出如下关于公司治理目标、所有权结构、控制权矛盾和会计控制目标的逻辑关系，即：公司治理的根本目标是在解决利益均衡的条件下实现相关者利益最大化，公司所有权结构决定了公司的利益矛盾状况和控制权矛盾，公司控制权矛盾决定了会计控制的目标及其实现途径，而本文研究的真正目的是：传统的会计控制理论关于会计控制的目标及其实现的结论基本上是建立在所谓“贝利-米恩斯命题”（Berle-Meanshypotheses）基础上的，它以股权分散意义上的“两权分离”为现代公司特征，以“股东至上主义”为基本价值取向，而公司发展实践中的股权结构现实则远比上述命题要生动丰富得多，这就不仅要求我们反思会计控制理论，同时要求我们在具体分析公司控制权矛盾的基础上重新思考会计控制的目标特别是其实现问题。
一、现代公司控制权矛盾的变迁
关于企业内部控制目标的最新研究成果来自COSO委员会（1）1992年发布的《内部控制——整体框架》报告，该报告提出的控制目标为：（1）财务报告的可靠性，（2）经营的效果和效率，（3）符合适用的法律和法规。直接看来，对任何控制权结构的公司组织而言，此三大目标似乎都应是实现相关者利益最大化的条件，但问题在于，在公司组织中，究竟谁最有可能通过影响公司会计活动从而导致会计控制目标的偏离，在“股东至上”主义基础上而形成的控制措施和方法是否能够形成对行为人实现会计控制目标的足够的激励？如果能够将关于现代公司控制权结构问题的一些新的研究成果引入对公司会计问题的思考，我们将发现，在不同的控制权结构的公司中，其会计控制的目标、重点和实现途径应是有差异的，它有助于思考传统会计控制理论和方法上的缺陷。
对公司控制权的系统论述源自贝利和米恩斯的著作《现代公司和私产》。他们通过分析美国公司的控制权状况，发现接近一半的美国公司股权分散（widelydispersedownership），从而提出“两权分离”的命题。“贝利-米恩斯命题”的影响是十分巨大的，关于现代公司的作用和功能的许多文献是建立在“股权分散”的假定之上的，而关于公司治理的文献也以委托代理关系和相关问题为基础。但是，许多学者在实证研究的基础上对“贝利-米恩斯命题”这一传统的假说提出了异议，Demsetz（1983）、Shleifer和Vishny（1986）、Morck、Shleifer和Vishny（1988）认为，即使在美国的大公司中也存在所有权与控制权的集中。最近有两份新的研究报告进一步纠正了人们关于公司控制权的错误观念。一是哈佛大学LaPorta等人的文章《世界各国的公司所有权》，另一是世界银行StijnClaessens等人的文章《谁控制东亚公司？》。LaPorta等人用27个富裕国家（和地区）的大公司的所有权结构的资料来确认这些公司的最终控制性股东（theultimatecontrollingshareholders）。他们发现：第一，现代公司的所有权结构完全不同于贝利和米恩斯所提出并被广泛接受的“贝利米恩斯命题”。贝利和米恩斯所说的股权分散公司仅是美国的情形，而在美国之外，特别是在那些股东保护较少的国家，即使最大的企业也有控制性股东。最常见的控制性股东是国家和家族；第二，控制性股东的控制权超过其现金流量权（cashflowright），因而存在所有权与控制权的分离，但这并不是贝利和米恩斯所说的“两权分离”。控制性股东对经理有很好的监督作用，并且往往发生大股东侵蚀小股东利益的情形。现存的所有权结构是对公司运作的法律环境的均衡反应，大股东并无改进法律体系以提高小股东地位的动机；第三，金融机构控制企业的情形较少。我国的一位青年学者王彬对公司的控制权结构问题进行了专门的研究，他在系统考察公司控制权的理论和公司控制权历史变迁的基础上指出，现代公司存在三种基本矛盾，既股权分散下股东与经理的矛盾、股份集中情形下（主要是机构股东控制下）控制性股东（少数权利主导者）与其他股东的权利矛盾和股东与其他利益相关者的矛盾，它们使公司的控制权结构发生与基本结构的偏离，这构成现代公司控制权结构的根本决定因素。贝利-米恩斯的“股权分散”及其两权分离的情景不是现代公司所有权结构的主流状态，现代公司权利结构中有相当一部分呈现大股东控制型为主的特征，在这些股权集中型的公司中，国家、机构和家族是主要的控制性股东，在控制性股东存在的情形下，贝利-米恩斯意义上的“两权分离”已不适用，所有权与控制权是合一的，并没有分离。认识到这一事实给我们的启示是：会计控制环境已发生了极大变化，建立在股东大会、董事会及监事会之类机构的分权与制衡环境基础上的会计控制系统效能的发挥将由于公司权利基础的变化而改变，研究控制性股东的行为如何影响和决定公司的会计控制行为和目标，应是会计控制问题研究的重要着眼点。
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