一、自然资源耗减费用核算的基础理论
人类的劳动耗费需要补偿，如果不能得到合理地补偿，则难以维持简单的再生产；同理，自然资源的耗费也需要补偿，否则，将无法实现资源的良性循环，可持续发展的目标将无法实现。耗费以什么标准补偿，如何进行补偿，是经济理论中的一个重要问题，也是会计实践中的重要问题。会计中的成本要领提供了解决这一问题的办法。成本是耗费补偿的价值尺度，它相当于将收入中划出多大份额，用于各种耗费的补偿。成本是一个不断发展的概念。最初的成本是指生产或取得某一商品或劳务所发生的支出。进而人们认识到这一商品在使用中还会发生诸如修理、动力等使用费用，商品的成本应从生命周期的角度来确定其完全成本。随着人们社会实践活动的发展，在更广阔的领域内发展了原始的成本概念，产生了机会成本、质量成本、人力资源成本等等，并将其应用于经济管理，在促进生产力的发展中发挥较大的作用。但这远远不是对成本认识的顶峰，还有许多未开发的领域等待人们去认识，去开发。面对当前世界范围内的资源匮乏、环境污染、灾害频繁、水土流失、土地沙化等等越来越严重的环境问题，需要将成本的研究范围扩展到环境资源领域，从环境方面研究成本费用的确认、计量和补偿等问题。从环境资源角度考察成本理论，可以发现其中缺少一种从自然资源和人类两方面认识和定义的成本理论部分，致使资源产品成本仅包括生产成本，而不包括资源的耗费成本，使得耗费的资源无法补偿，导致了资源的稀缺，环境的变化。面对这种问题，成本研究的主要内容是包括自然资源耗减费用在内的总成本理论。
总成本是从整个物质世界的循环过程来看待成本，它不仅考虑人类劳动耗费的补偿，而且要充分考虑自然界各种物质资源的耗费、破坏的补偿及更新或复置，使自然界保持其原有的良好状态，达到可持续发展的目标。总成本理论是对自然资源的在人类活动作用下的整个环境系统、物质系统的循环过程进行研究，定义成本的特性、范围和内容的一种成本理论。它研究人类赖以生存的自然资源、人类劳动的耗费补偿问题，而且更侧重于自然资源的成本确认、计量及其补偿等问题，使人们从更广泛的空间和时间上考虑成本的因素和计量方法，以便合理补偿自然资源的耗费，解决自然资源匮乏，生态环境恶化等人类面临的重大问题。从总成本的理论来看，资源产品成本的构成应当是环境成本、物化劳动和活劳动的总和。用公式表示为：
资源产品总成本＝生产成本＋环境成本
生产成本是指资源产品在生产过程中耗费物化劳动和活劳动的货币表现，应按财务会计的成本核算方法进行确认、计量；环境成本是环境资源效用减少的货币表现，包括自然资源的耗减费用、生态环境资源的降级费用及其他环境费用。本文仅讨论自然资源的耗减费用。自然资源的储量随着资源产品的产出而逐渐减少，减少的价值即为自然资源的耗减费用，应构成资源产品成本的一部分。耗减费用作为资源产品成本的一部分。可以从实现的资源产品收入中得到补偿，形成自然资源的补偿基金，用于维持自然资源的基本存量和生态资源保护。
将自然资源的耗减费用作为资源产品成本的一部分进行核算，有如下优点：（1）解决了自然资源耗费的补偿费用。自然资源客观上需要生成、更新、恢复而完成周而复始的循环，否则资源就会枯竭。将自然资源的耗减费用作为资源产品成本的一部分，可以从实现的收入中获得补偿基金。基金的使用可以使人们从资源匮乏、生态环境恶化的困境中解脱出来，将更多的资金用于自然资源耗减的补偿，使人类社会和自然界完成良性循环。（2）可以较为准确地确定期间的净收益。自然资源耗减费用核算的目的是为了将成本与有关的收入相配比，以正确地计量各个期间的净收益。会计核算一般是以销售时所实现的收入为基础，强调收益计算的期间，要求将自然资源的耗减费用分配于资源产品销售的各个期间，计算出包括自然资源耗减费用的产品成本。以此成本与实现的收入相配比，可以正确地计量各期的净收益。
二、自然资源耗减费用的核算
资源产品生产企业中的自然资源，是为了消耗而处于生产过程之中，经过一次生产过程后就改变其实物形态，它与企业中的原材料一样具有存货的性质。将自然资源作为一项资产核算，被认为是对环境资产存量的核算，而将自然资源的耗减作为一项费用核算，被认为是环境资产流量的核算。存量和流量是彼此相关的，具体到自然资源耗减费用的计量主要受自然资源计价的影响，或者说在自然资源计量的基础上进行自然资源耗减费用的计量。与环境资产的特点相适应，自然资源耗减费用的核算分为宏观和微观两部分。
（一）自然资源耗减费用的微观核算
系统地开展自然资源耗减费用的核算应立足于微观经济组织的会计核算，因为企业的生产经营活动直接耗减着自然资源。从微观经济组织的角度核算自然资源的耗减费用存在以下的优越性：（1）真实地计量资源产品的成本。核算自然资源的耗减费用实际上是核算资源产品所耗用的自然资源价值，并将其计入资源产品的成本的过程。如果资源产品成本包括了自然资源的耗减费用，具有了总成本的概念，就能够真实地反映资源产品的成本。（2）实现了收入与费用配比的原则。资源产品成本一旦具有总成本的概念，则费用必然覆盖自然资源的耗减费用，将此费用与实现的收入进行配比，才是实际意义的配比。（3）缩减了生产成果。在收入一定的情况下，自然资源耗减费用加入成本，使成本增加，则收入减少，由此可真实地计算国内生产总值等指标。（4）符合重要性原则。在资源产品成本中，构成成本的绝大部分是耗费的自然资源价值，即耗减费用，按照会计重要性原则，应对其进行重点核算。而自然资源耗减费用的核算正好满足了重要性原则的要求。（5）将自然资源的耗减费用计入资源产品的成本，实际上就是将其间接地反映到资源产品的市场价格中，将游离价值之外的环境因素纳入到资源产品的价值循环中去。[责任编辑：编辑部]
在开采自然资源并形成资源产品的过程中，自然资源表现出如下特点：经过生产经营的耗用，自然资源改变了其形态，如铁矿未开采时，是矿产资源，开采后就成为资源产品－－铁矿石；自然资源是资源产品生产企业中储备的供生产消耗的资产，在开采之前反映的是资产的存量，开采后反映的是资产的流量。鉴于自然资源的上述特点，可以得出自然资源具有存货性质的结论。既然自然资源具有存货的性质，那么其耗减费用就相当于产品生产成本中的“原材料或直接材料”。其确认可比照“原材料”项目进行。
对耗减费用进行计量主要是为了揭示环境资产的期末存量，反映可持续发展的潜力；是为了提供资源产品的真实成本，确定所耗费资源的补偿尺度；是为了揭示自然资源的本期流量，反映本期自然资源发挥效用的程度。而反映自然资源存量和流量的最好基础，是确定自然资源的耗用价值。既然自然资源具有存货的性质，就可以按照存货的方法进行核算，即耗减费用按照发出存货的方法计量。
微观经济组织核算耗减费用时，无意于改变现行的成本核算框架，只是将耗减费用作为一个成本项目列入到资源产品成本中去。具体地说就是在成本项目中增加一个“耗减费用”项目，专门核算资源产品耗用的自然资源的价值。同时为了保证“环境资产”帐户能反映某一会计主体所拥有的环境资产总量，应设置“环境资产折耗”帐户，反映耗用自然资源而减少储量的货币表现。该帐户为“环境资产”帐户的抵减帐户，通过抵减可以反映会计主体拥有的环境资产净值。
设每吨煤炭作为资源的价值为120元，开采的费用为32.21元。如果本期开采100万吨，则其总成本为：(120+32.21)×100=15221万元，据此编制的会计分录为：
借：生产成本――自然资源耗减费用 15221万
贷：环境资产折耗 15221万
（二）自然资源耗减费用的宏观核算
尽管自然资源的耗减基本上都发生在从事生产经营活动的微观经济组织中，但由于技术的或核算的原因，总有一部分自然资源的耗减无法实现微观核算。如成本项目的最终责任者涉及多个微观经济组织，很难进行技术测定应由哪个经济组织来承担，在这种情况下，这部分资源的耗减没有得到应的核算。解决的办法就是由宏观核算进行反映。此外只有通过宏观核算，才能为此为依据调整现行的国民经济总指标，使其包含环境因素，真实地反映国民经济的增长速度。
在宏观核算领域中与国民经济核算相关的环境核算，在联合国及世界银行等国际组织主持和推动下，已经开展了20多年的研究和实验工作，并在方法论研究方面取得了显著成就。及至90年代初，在以联合国SNA①核算体系为核心的国民经济帐户体系设计修订中，比过去增加了环境因素，进而设计了SEEA②核算体系作为SNA核算体系的补充。在SNA核算体系中，自然资源的耗减费用主要是指经济资产的耗减，如矿产资源的开采；也包括非经济资产的耗减，如国家为收集燃材而造成的未受控制的森林的耗减。此外，为了获得农业用地和城市住宅用地而平整未受控制的土地，进行树木的砍伐。为了弥补SNA体系对自然资源耗减费用核算的不完整，SEEA核算体系补充了耗减补偿金和非经济资产耗减费用的核算。如果以货币量表示，那么耗减补偿金可以看作是对开采储藏中的非生产资产的支付，该资产可以属于经济资产也可以属于经济资产范围之外的自然资产。SEEA核算体系对自然资源的耗减费用列示如下：
自然资源的耗减
由于经济使用的改变而引起的土地质量变化
由于经济使用而引起的土地降级，不包括清理残余物
由于清理残余物引起的非生产自然资产的降级
非生产自然资源质量的恢复
从SEEA核算体系对耗减费用的列示可以看出，它体现如下特点：（1）将SNA体系中所有与有关的流量项目和存量项目分别列示；（2）将自然资源的耗减与生态资源的降级分开，并将自然资源的耗减与资源产品成本核算相联系；（3）对传统的产品成本和收入指标加以环境因素调整。在SEEA核算体系中将非生产自然资产的耗减看作成本，并且作为一种存货的负变化来处理。
SEEAS核算体系是以开采矿产的量、砍伐树木的量等等来描述自然资源的耗减，当耗减量确定以后乘以相应的自然资源单价，即可计量资源的耗减费用。从宏观的角度来看，其耗减费用的计量应采用定期盘存制倒计。因为经济资产的耗减费用可以来自与微观经济组织的报告，而非经济资产没有确定其控制权或使用权，其耗减无法从微观经济组织取得。也就是说无法从汇总的微观自然资源耗减费用资料形成宏观的调整数据；同时宏观的自然资源耗减费用计量十分复杂，几乎无法实现其计量，但倒计本期减少量却是可能的，即确定期末自然资源存量，将其与期初存量和本期增加量相比较，其差额为耗减费用。当然由此计量的耗减费用不能精确地反映资源产品生产过程中的实际耗用，因为其中可能包含了非生产的耗用，或是资源的降级费用。但只要计量的合理、可靠，这种方法不失为一种简便而有效的计量方法。为了与SEEA核算体系相协调，应设置“自然资源耗减费用”科目，综合反映资源产品所耗用的自然资源的价值，以及宏观环境资产的减值。同时为了保证“环境资产”帐户能反映某一会计主体所拥有的环境资产，应设置“环境资产折耗”帐户，反映耗用自然资源而减少储量的货币表现。
如果期初森林的存量价值为14402.3亿元，期末森林的存量价值为14132.2亿元，本期增加量为586.4亿元，则本期耗减为677亿元，其中木材生产392.7亿元，林区建设2.7亿元，能源消耗220亿元，灾害及其他损失26.5亿元。据此编制的会计分录为：
借：自然资源耗减费用――木材生产
――林区建设
――能源消耗
――灾害及其它损失
贷：环境资产折耗
资源产品的生产必然会使自然资源的储量减少，其减少的价值即为自然资源耗减费用，并构成资源产品成本的主要组成部分。为此，会计上应将自然资源的耗减费用作为一项重要的内容纳入其核算体系，通过设置相应帐户，对其进行全面的核算，为会计信息使用者提供有用的信息。[责任编辑：编辑部]
注：
①SNA核算体系是指国民经济核算体系。
②SEEA核算体系是指“环境－经济”一体化国民经济核算体系。《财会通讯》·朱小平、徐泓 [责任编辑：编辑部]
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