【摘要】新会计准则删除了原会计制度中跨期摊提类账户的待摊费用和预提费用科目，并对长期待摊费用的核算内容进行了删减，恰当地把握这些变化是在新准则下进行正确会计核算的前提。本文针对目前大家普遍关注的原会计制度中此类账户核算内容在新会计准则下核算的变化进行分析、探讨。
【关键词】新会计准则；跨期摊提类账户；核算
一、跨期摊提类账户的利弊分析
跨期摊提类账户也叫跨期摊配账户，是用来反映和监督应由几个会计期间共同负担的费用，并将这些费用在各个会计期间进行分摊和预提的账户。
会计计量遵循的基本原则之一的权责发生制原则要求：凡是当期已实现的收入和已发生或应当负担的费用，不论款项是否收到，都应当作为当期的收入和费用；反之，不论款项是否收到，都不应当作为当期的收入和费用。权责发生制是相对收付实现制设置的，为了贯彻权责发生制，会计制度专门设置了“待摊费用”、“预提费用”和“长期待摊费用”这些跨期摊提类账户，此类账户设置的目的是按权责发生制原则，严格划分费用的受益期间，正确计算各个会计期间的成本和盈亏，也就是“谁受益、谁负担原则”。待摊费用应在一年期内均匀摊销，每期摊销数应基本保持一致，不能随意变动每期摊销数额；预提费用需要事前估算将要发生费用的摊销标准，事前清楚具体的金额或标准，不能任意多提或少提。
虽然权责发生制在真实反映企业的财务状况和经营成果方面有较大的优越性，但其也存在一些固有的缺陷。由于权责发生制与会计信息质量要求的谨慎性原则相矛盾，跨期摊提类账户有时会使企业虚列资产和利润。例如：待摊费用是已经发生了的费用，不可能收回，更不可能在未来带来收益，只不过支付的款项包括了未来一个年度内的费用，没有在发生的当期作为费用进入损益表，未体现发生当期的利润减少。如果企业存在数额较大，既无法变现，又无法收回，更无法实现利润的待摊费用，只能够在未来期间按照费用所属期间计入当期费用，从整个意义上讲，存在虚列当期资产和拖延费用列入损益表的问题。
在实际工作中，这两个科目常被企业作为调节生产经营利润的“蓄水池”，特别是实行“工效挂钩”的企业和实行利润承包的企业往往滥用跨期摊提类账户，以达到多计提效益工资或实现承包利润的目的。例1，某公司2007年9月1日以经营租赁方式租入某固定资产，按合同约定一次性支付6个月租金120万元，原计划在2007年9月—2008年2月分6次摊销，2007年9月—11月每月摊销20万元，但该公司2007年年底考虑到调节当年利润的需要，将剩余未摊销的租金60万元全部计入了2007年12月的损益。
二、新会计准则下原会计制度规定的跨期摊提类费用的会计核算变化
由于会计处理中一般遵循的原则是：准则或制度没有规定应该怎样处理的交易或者事项，会计人员可以参考类似的交易或事项进行相应的处理。因此，笔者在参考类似交易或事项的基础上，对原会计制度中具有待摊性质和预提性质的费用支出在新会计准则下如何核算分析如下：
（一）原“待摊费用”核算内容在新会计准则下核算的变化
原“待摊费用”核算内容包括低值易耗品和出租出借包装物的摊销、预付财产保险费、预付经营租赁固定资产租金、预付报刊订阅费、摊销期在一年（含一年）以内的待摊固定资产修理费用、一次购买印花税票和一次缴纳税额较多且需要分月摊销的税金等。新会计准则取消了待摊费用科目，但对上述内容如何核算没有一一作出详细规定。笔者认为，对于新准则中有明确规定的从其规定，没有明确规定的应根据重要性原则区别对待，对于金额小、对当期损益影响不大的可以在发生时一次计入损益；对于金额大、对当期损益影响大的，为避免利润不均衡，可以先计入预付账款等科目，具体在每一受益期时分摊计入成本或损益。新会计准则首次执行日的待摊费用余额计入首次执行日当期损益。
1.低值易耗品和出租出借包装物的摊销。
旧准则中的低值易耗品和包装物在新准则中归类到“周转材料”科目核算。新准则应用指南指出，企业能够多次使用、逐渐转移其价值但仍保持原有实物形态不确认为固定资产的材料，如包装物和低值易耗品，属于周转材料。 “周转材料”科目可按其种类，分别“在库”、“在用”和“摊销”进行明细核算，应当采用一次转销法或者五五摊销法进行摊销。
采用一次摊销法的，领用时应按其账面价值，借记“管理费用”、“生产成本”、“销售费用”等科目，贷记“周转材料”科目。周转材料报废时，应按报废周转材料的残料价值，借记“原材料”等科目，贷记“管理费用”、“生产成本”、“销售费用”等科目。采用其他摊销法的，领用时应按其账面价值，借记“周转材料——在用”科目，贷记“周转材料——在库”科目；摊销时按当期应摊销额，借记“管理费用”、“生产成本”、“销售费用”等科目，贷记“周转材料——摊销”科目。周转材料报废时应补提摊销额，借记“管理费用”、“生产成本”、“销售费用”等科目，贷记“周转材料——摊销”科目。同时，按报废周转材料的残料价值，借记“原材料”等科目，贷记“管理费用”、“生产成本”、“销售费用”等科目；并转销全部已提摊销额，借记“周转材料——摊销”科目，贷记“周转材料——在用”科目。
2.预付财产保险费、经营租赁固定资产租金和报刊订阅费。
由于新会计准则及应用指南对预付财产保险费、预付经营租赁固定资产租金和预付的报刊费如何核算没有明确规定，笔者认为应根据重要性原则区别处理。如果预付金额小，不足以影响企业当期会计利润，则在预付上述款项时一次性计入成本或损益类科目，借记“管理费用”、“制造费用”、“销售费用”等科目，贷记“银行存款”等科目。如果预付金额大，对企业当期会计利润影响大，则在预付上述款项时先通过借记“预付账款”科目核算比较合理，具体在每一受益期分摊时借记“管理费用”、“制造费用”、“销售费用”等科目，贷记“预付账款”科目。
3.摊销期在一年（含一年）以内的待摊固定资产修理费用。
新会计准则规定，与固定资产有关的后续支出，符合准则规定的固定资产确认条件的，应当计入固定资产成本，不符合固定资产确认条件的，应当在发生时计入当期损益。笔者认为，固定资产的日常维护支出只是确保固定资产处于正常工作状态，通常不满足固定资产的确认条件，应在发生时计入管理费用或销售费用，不得采用预提或待摊方式处理。
4.一次购买印花税票、缴纳税额较多且需要分月摊销的税金。
对于一次购买印花税票和一次缴纳税额较多且需要分月摊销的税金的处理，新会计准则及应用指南均没有明确规定。笔者认为也应根据重要性原则处理，对于一次购买金额较小的可以一次性计入当期损益，借记“管理费用”，贷记“银行存款”、“应交税费”等；对于一次购买金额较大的可以在付款时借记“预付账款”，贷记“银行存款”、“应交税费”等，具体在每一受益期分摊时借记“管理费用”等，贷记“预付账款”。
（二）原“预提费用”核算内容在新会计准则下核算的变化
原预提费用包括短期借款的利息费用、预提的固定资产修理费用、预提的租金和保险费等。笔者认为，“预提费用”里的内容，如果有确凿证据需要预提的，应记入“应付账款”或“其他应付款”。首次执行日的“预提费用”余额，如果符合负债的定义，则转入相应应付款项；如果不符合负债的定义，则只能核销，按照前期差错更正原则处理。
1.短期借款的利息费用。
新准则应用指南规定，通过“应付利息”科目核算企业按照合同约定应支付的利息，包括吸收存款、分期付息到期还本的长期借款、企业债券等应支付的利息。资产负债表日应按摊余成本和实际利率计算确定的利息费用，借记“利息支出”、“在建工程”、“财务费用”等科目，按合同利率计算确定的应付未付利息，贷记“应付利息”科目，按其差额，借记或贷记“长期借款——利息调整”、“吸收存款——利息调整”等科目。实际支付利息时，借记“应付利息”科目，贷记“银行存款”等科目。
2.预提的固定资产修理费用。
根据对待摊费用部分固定资产修理费用的分析可以得知，新准则及应用指南不再对固定资产的修理费用进行预提，而是在实际发生时根据支出能否资本化分别进行相应的处理。不能资本化的修理费用直接计入当期费用，可以资本化的计入固定资产账面价值。
3.预提的租金和保险费。
对于当期应付未付的租金和保险费，笔者认为，由于其性质是应付的款项，但为了与购买商品和外购劳务所产生的应付款项区别，通过“其他应付款”科目进行处理比较恰当，即每期根据本期应承担的义务借记“管理费用”、“制造费用”等科目，贷记“其他应付款”科目。
（三）原“长期待摊费用”核算内容在新会计准则下核算的变化
长期待摊费用是指企业已经支出，但摊销期限在1年以上（不含1年）的各项费用，原会计制度规定包括租入固定资产的改良支出以及摊销期在1年以上的固定资产大修理支出、开办费、股票发行费用。新会计准则仅保留了经营方式租入固定资产的改良支出。笔者认为，除经营方式租入固定资产的改良支出仍按待摊方式处理外，其他几种会计事项处理如下：
1.摊销期在1年以上的固定资产大修理支出。
新准则规定，与固定资产有关的后续支出，符合准则规定的固定资产确认条件的，应当计入固定资产成本；不符合固定资产确认条件的，应当在发生时计入当期损益。摊销期在1年以上的固定资产大修理支出，通常满足固定资产的确认条件，应在发生时计入固定资产成本，不得采用待摊方式处理。
2.开办费。
原会计制度下，除购置和建造固定资产以外，所有筹建期间发生的费用，先在长期待摊费用归集，待企业开始生产经营起一次计入开始生产经营当期的损益。新会计准则下，发生的开办费在发生时就应直接计入当期损益，借记“管理费用——开办费”，贷记“银行存款”等。
3.股票发行费用。
原会计制度下，股份有限公司委托其他单位发行股票支付的手续费或佣金等相关费用，减去股票发行冻结期间的利息收入的余额，从发行股票的溢价中不够抵销的，或者无溢价的，可作为长期待摊费用，在不超过两年的期限内平均摊销，计入损益。新会计准则下，该费用减去利息收入后不够抵销的应直接计入当期损益，借记“管理费用”，贷记“银行存款”等。
三、新会计准则缩减跨期摊提类账户核算的意义
新会计准则下的财务会计确认原则发生了变化，原准则关注利润表，主要体现利润观；新准则更关注资产负债表，主要体现资产观。原准则规定，财务会计确认与计量必须符合配比原则，即收入必须与实现收入所发生的费用成本相互配合，强调因果关系的配比、空间上的配比和期间上的配比。新会计准则取消了待摊费用和预提费用科目，规定原先在待摊费用和预提费用核算的一些费用在实际发生时确认为发生当期的费用。值得注意的是，新会计准则应用指南关于会计科目的附录中虽然完全取消了“待摊费用”和“预提费用”两个科目，但保留了“长期待摊费用”科目，只是核算内容减少，仅核算经营租入固定资产改良支出。
不断提高会计信息质量是会计准则制定的一个根本目标，也是衡量会计准则质量高低的一个重要标准。新准则对跨期摊提费用的变化是会计理论和会计实务的一大进步，是以提高和保证会计信息的质量为最终目标和归宿的。笔者认为，新准则缩小可跨期摊提费用的范围，正如取缔权益法下股权投资差额摊销的、对于长期股权投资与以公允价值计量且其变动计入当期损益的投资之间划转的禁止等，都可以有效地防止企业管理当局利用会计确认、计量方面的漏洞随意调节利润和进行盈余管理，保证会计信息的质量。
【主要参考文献】
［1］ 中华人民共和国审计署法制司.2001企业会计准则及指南［S］.北京：中国审计出版社，2001.
［2］ 财政部会计司.企业会计制度讲解［S］.北京：中国财政经济出版社，2001.
［3］ 中华人民共和国财政部.企业会计准则［S］.北京：经济科学出版社，2006.
［4］ 中华人民共和国财政部.企业会计准则——应用指南［S］.北京：中国财政经济出版社，2006.
［5］ 杜淑娟. 待摊费用和预提费用的会计处理探讨［J］.会计之友，2008，（11）.
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